تمهيد
لا تقتصر أعمال المحاسب القانوني فقط على القيام بالمراجعة المالية للوحدة الإقتصادية الخاضعة لأعمال المراجعة من أجل إبداء الرأي الفني حول عدالة وصدق القوائم المالية ولكن هناك خدمات أخرى يقوم بها ومن ذلك الفحص الخاص والذي يتمثل في دراسة وتحليل البيانات التي تتضمنها الدفاتر والسجلات المالية لمنشأة معينة وكذا كافة البيانات والمعلومات الأخرى ذات الصلة بهذه المنشأة وذلك بغرض الحصول على معلومات ذات طبيعة خاصة يحتاج إليها العميل لإتخاذ قرار معين .
وعلى الرغم من أن المحاسب القانوني قد يستخدم نفس الإجراءات المتبعة في عملية المراجعة عند قيامه بعملية الفحص إلا أن الفحص والمراجعة يختلفان في أمور كثيرة أهمها ما يلي :
1- الهدف
تهدف المراجعة إلى إبداء الرأي في عدالة وصدق القوائم المالية التي تشمل قائمة المركز المالي وقائمة نتائج الأعمال وقائمة التدفقات النقدية عن فترة مالية محددة وغالباً ما تكون سنة مالية وبالتالي فإن مصادر البيانات التي يحتاجها المحاسب القانوني في عملية المراجعة غالباً ما تكون ضمن إطار المنشأة وبمساعدة من المعنيين مثل المحاسب الأول أو مدير الحسابات .
أما الفحص فإن الهدف منه هو التوصل إلى معلومات ذات مغزى معين يطلبها العميل وتحقق أهدافه ولذا فإن المحاسب القانوني عند قيامه بعملية الفحص قد يضطر إلى الخروج عن نطاق الدفاتر والسجلات أو المستندات الخاصة بالمنشأة إلى البيئة المحيطة بالمنشأة وإلى عدم التقيد بفترة مالية محدودة طالما أن ذلك يحقق هدف الفحص .
2- نطاق العمل
يتحدد نطاق العمل الذي يقوم به المحاسب القانوني في عملية المراجعة في ضوء معايير المراجعة المتعارف عليها ومنها بذل العناية المهنية وإخلاء مسئوليته القانونية وبحيث يكون قادراً على تحقيق هدف المراجعة ، أما نطاق عملية الفحص فتحدد على الهدف الذي يسعى المحاسب إلى تحقيقه عند قيامه بعملية الفحص وبالتالي فإنه لا يعتمد على أسلوب الاختبارات وإنما يفحص كافة نواحي الضعف والقصور لاكتشاف كل ما يتعلق بالهدف من الفحص ولا يقتصر الفحص على دفاتر ومستندات المنشأة بل قد يتعداها للاستعانة بآراء الخبراء والفنيين والمهندسين حول عنصر معين .
3- التوقيت والدورية
تتم عملية المراجعة بصفة دورية كل سنة للحكم على سلامة ودقة القوائم المالية في حين أن عملية الفحص تتم وفقاً للوقت الذي يحدده العميل ويرغب فيه كما أن عملية الفحص لا تتسم بصفة التكرار والدورية .
4- المسئولية
يكون المحاسب القانوني مسئولاً في عملية المراجعة أمام صاحب المنشأة في الشركات القردية أو أمام الشركاء ويكون مسئولاً أمام الجمعية العامة في شركات الأموال أو أمام الجهاز المركزي للرقابة والمحاسبة في المؤسسات الحكومية لآن هذه الجهات هي التي عينت المحاسب القانوني للقيام بعملية المراجعة وبالتالي فهو مسئول أمامها أما عند قيام المحاسب القانوني بعملية الفحص فإنه يكون مسئولاً أمام الجهة المنفذة أو الطالبة للفحص فقد يكون فرداً أو شركة أو بنك أو شريك أو جهة حكومية .
5- التقرير
يقدم المحاسب القانوني بعد انتهاء عملية المراجعة تقريراً يبين فيه رأيه الفني حول عدالة وصدق القوائم المالية ومدى تمشيها مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ويكون شكل التقرير موحداً بحيث يحتوي على فقرة تمهيدية وفقرة النطاق وفقرة الرأي ، أما شكل التقرير في حالة الفحص فإن المحاسب القانوني يوضح في المقدمة طبيعة المهمة المكلف بها من قبل العميل ثم يوضح الخطوات التمهيديه التي نفذها الفاحص والأساليب والإجراءات التي استخدمها والبيانات والمستندات التي شملها الفحص ثم يستعرض النتائج التي توصل إليها والتوصيات .
مجالات الفحص
تتعدد المجالات والأغراض التي تحتاج لعملية الفحص من قبل المحاسب القانوني وفيما يلي أهم هذه المجالات :
أولاً : الفحص في مجالات الاستثمار والتمويل ومنها :
1- الفحص بغرض شراء منشأة قائمة
2- الفحص بغرض شراء الأسهم في شركة أموال
3- الفحص بغرض انضمام شريك في شركات الأشخاص
4- الفحص بغرض الحصول على قرض من البنك
5- الفحص بغرض إعداد نشر الإكتتاب في الأسهم
ثانياً : الفحص في المجالات الإدارية ومنها :
1- الفحص بغرض اكتشاف الغش والتلاعب وآثاره
2- الفحص بغرض اكتشاف سوء التصرفات من قبل الإدارة الحالية
3- الفحص بغرض معرفة كفاءة الأداء الحالي للإدارة في تنفيذ برنامج معين
4- الفحص بغرض إعادة تنظيم المنشأة وإعادة تكوينها
ثالثاً : الفحص في مجالات أخرى ومنها :
1- الفحص بغرض تقدير الخسائر الناتجة عن الحريق أو السرقة لتحديد مبلغ التأمين المطلوب
2- الفحص بغرض تحديد الأعباء الضريبية
وفيما يلي توضيح لحالة واحدة ومن وجهة نظري قد تكون من أهم الحالات التي يقوم بها المحاسب القانوني نظراً لقيامه بعملية الفحص بتكليف من شخص أو منشأة يرغب في شراء منشأة معينة للوقوف على مركزها المالي الحقيقي في تاريخ الشراء وقدرتها الحالية على تحقيق الأرباح واحتمالات استمرار هذه القدرة أو تغيرها في المستقبل بهدف تحديد المقابل المناسب الذي يمكن دفعه لإمتلاك هذه المنشأة وتتم عملية الفحص بهدف شراء منشأة وفق الخطوات التالية :
أ- تحديد نطاق الفحص
يتحدد نطاق الفحص في ضوء الهدف المراد تحقيقه والذي يتمثل هنا في شراء منشاة ومن ثم فإن نطاق الفحص لن يتوقف عند حد معين وانما يتجاوز حدود المنشأة ليصل إلى البيئة المحيطة وعلاقتها بأداء المنشأة ومن ثم ينبغي على الفاحص التحري عن النقاط التالية :
1- طبيعة نشاط المنشأة ودورها في الصناعة التي تنتمي اليها والقيود الحكومية المفروضة على هذه الصناعة .
2- مستقبل النشاط الذي تنتمي اليه المنشأة ومن ثم مستقبل المنشأة داخل هذا النشاط .
3- الأسباب التي دعت ملاك المنشأة الى بيعها ومدى ارتباط هذه الأسباب بنشاط المنشأة فقد يخفي الملاك سبب البيع الحقيقي والذي قد يتمثل في احتمالات تغير اذواق المستهلكين ومن ثم تقادم المنشأة واتجاهها نحو الخسارة .
4- طبيعة علاقات المنشأة التجارية ومدى ارتباطها بشخصية الملاك فقد يتوقف نجاح المنشأة على شخصية ملاكها ومن ثم تفشل عند انتقالها إلى أشخاص أخرين بل قد تفشل عند انتقالها إلى الورثة .
5- مدى امكانية الاحتفاظ بالعمالة الحالية بالمنشأة وبصفة خاصة اذا كانت هذه العمالة سبب نجاح المنشأة .
6- دراسة اثر العقود المبرمة بين المنشأة والغير والتي سيستمر العمل بها على نشاط وربحية المنشأة في المستقبل .
7- دراسة امكانية منافسة الملاك القدامى للمنشأة بعد بيعها ومدى الحاجة إلى أخذ تعهد عليهم بعدم الاتصال بعملاء المنشأة القدامى .
8- ظروف المكان الذي تعمل به المنشأة ومدى امكانية الاستمرار فيه .
9- موقف المنشأة الضريبي ومدى تأثيره على استمرارها .
وبعد التحري عن النقاط السابقة والتي لا شك سيكون لها تأثير على عملية الفحص من حيث توجيه الانتباه نحو نقاط بعينها والتحري عنها بشكل أوسع ، فإن الفاحص يبدأ عملية الفحص باعادة تصوير حسابات النتيجة وقائمة المركز المالي على أساس موحد لعدد من السنوات يتراوح بين ثلاث إلى خمس سنوات ، ثم يقوم بعد ذلك بإجراءات الفحص التالية :
1- تخصيص خانة لتكلفة المبيعات لإجراء مقارنة بين نسبة تكلفة المبيعات إلى المبيعات عبر سنوات الفحص ذلك لأنها أكثر تعبيراً من مقارنة أي عنصر من عناصر تكلفة المبيعات إلى المبيعات وينبغي على الفاحص أن يتعرف على أسباب تغير نسبة تكلفة المبيعات إلى المبيعات إن وجدت فقد يحدث هذا التغير بسبب تغير أسعار الشراء أو ارتفاع تكلفة الإنتاج أو لتغير سعر البيع أو للتغيير في أنواع المنتجات كما ينبغي التعرف على تاثير تغير هذه النسبة على أرباح المنشأة في المستقبل .
2- تتبع نسب البنود المختلفة من التكاليف والمصروفات إلى المبيعات ودراسة أسباب التغير فيها فقد يرجع هذا التغير إلى تغير تكلفة المواد الخام أو الأجور أو المصروفات الصناعية الأخرى أو أسعار بيع المنتجات ، كما قد ترجع هذه التغيرات إلى خطأ أو تعمد المغالاة في تقويم المخزون أو بسبب ادراج مبيعات صورية .
3- الاهتمام بفحص حسابات السنوات الأخيرة للتحقق من عدم تعمد تضخيم أرباحها خصوصاً وان هناك نية لبيع المنشأة وذلك بهدف اظهار شهرة لها .
4- يمثل رقم المبيعات أهم البنود التي تؤثر على الربح لذلك يجب على الفاحص توجيه عناية خاصة له والتحقق ممايلي :
* عدم ادراج قيمة البضاعة تحت الرد أو الاختبار وكذلك بضاعة الامانة ضمن قيمة المبيعات .
* عدم تقديم تواريخ المبيعات التي تمت في أوائل فترة معينة لاظهارها ضمن مبيعات الفترة السابقة .
* عدم ادراج فواتير مبيعات آجلة صورية أو فواتير مبيعات نقدية يسددها أصحاب المنشأة من أموالهم الخاصة .
ويستلزم كشف هذا التلاعب من الفاحص القيام بفحص المبيعات مع دفتر المخازن ودفتر قيد طلبات العملاء وسجلات البضاعة الصادرة ، كما عليه أن يتجاوز فترة الفحص إلى الفترة التالية لها بحثاً عن اي قيود خاصة بمردودات المبيعات أو المسموحات أو الخصم بمبالغ كبيرة مما يؤيد أن مبيعات الفترة السابقة ليست كلها حقيقية ومن ثم تم إلغائها كلياً أو جزئياً .
5- ينبغي على الفاحص فصل الارباح الاستثنائية التي تنشأ عن عمليات غير عادية مثل أرباح بيع مواد أولية أو أرباح بيع أوراق مالية أو أصول ثابتة أو أرباح صفقة مبيعات استثنائية حيث يجب إظهار هذه الأرباح بعيداً عن الربح العادي للمنشأة .
6- التحقق من عدم اسقاط بعض المشتريات بهدف تضخيم الأرباح ويستلزم ذلك مقارنة دفتر البضاعة الواردة مع فواتير الشراء ويومية المشتريات وحسابات الموردين وكذلك مقارنة كشوف الحساب الواردة من الموردين مع حساباتهم بدفتر الأستاذ المساعد ، أما المشتريات النقدية فينبغي مطابقة دفتر البضاعة الواردة مع دفتر النقدية وكذلك مع أوامر الفحص والاستلام كما يجب التحقق من جدية مردودات المشتريات والمسموحات والخصم الممنوح للمنشأة .
7- فيما يتعلق ببضاعة ىخر المدة ينبغي فحص كشوفات الجرد والتحقق من سلامة التقويم ومن عدم إدراج بضائع تم بيعها أو بضاعة أمانة ضمن كشوف الجرد .
8- عند فحص تكلفة البضاعة المصنوعة داخلياً يجب التحقق من عدم تخفيض تكاليف الإنتاج عن طريق حذف جزء من تكاليف مشتريات المواد الخام أو تكاليف الأجور أو المصروفات الصناعية الأخرى وذلك بالرجوع إلى معدلات هذه العناصر في السنوات السابقة وفحص بطاقات الوقت وسجلات المواد الخام والتحري عن أسباب الفروق إن وجدت .
9- فحص حساب الأرباح والخسائر للتحقق من إدراج جميع المصروفات التي تخص الفترة المالية وعلى الأخص الإهلاك الذي يجب التحقق من كفايته وكذلك التحقق من عدم تأجيل بعض المصروفات الضرورية مثل مصاريف الصيانة والترميم وإصلاح الأصول ،ومن عدم سداد مثل هذه المصروفات من الأموال الخاصة بالشركاء ومن ثم عدم إظهارها في حساب الأربح والخسائر بهدف تضخيم صافي الربح وعلى الفاحص أن يراجع المصروفات مراجعة مستندية للتحقق من إظهارها في الفترة التي تخصها وبكامل مبلغها ومن عدم اسقاط أي منها ، ويفيد أسلوب النسب والإتجاهات في اكتشاف مدى كفاية المصروفات الظاهرة في حساب الأرباح والخسائر ومدى تناسبها مع رقم أعمال المنشأة كما يجب التحقق من عدم إدراج إيرادات غير حقيقية مثل الفوائد الدائنة وذلك بفحص رقم هذه الفوائد مع كشف حساب البنك .
10- فحص الميزانية للتحقق من وجود الأصول ومن صحة تقويمها وذلك بفحص قيود تسجيل هذه الأصول وتتبع التغيرات التي طرأت عليها للتأكد من عدم اضافة مصروفات ايرادية لتضخيم قيمتها ، كما يقتضي التحقق من صحة تقويم الأصول فحص حسابات الإهلاكات التي أجريت على هذه الأصول للنحقق من كفايتها وكذلك فحص مخصصات الأصول المتداولة للتحقق من كفايتها .
وتجدر الإشارة الى انه عند بيع منشأة قائمة يتم الاتفاق عادة على اعادة تقويم أصولها بواسطة خبير لتحديد قيمتها الجارية والتي تظهر بها في قائمة المركز المالي وفي هذه الحالة يركز الفاحص على التحقق من عدم وجود التزامات على هذه الأصول ولم تظهرها قائمة المركز المالي فضلاً عن التحقق من ملكية المنشأة لهذه الأصول حيث قد تكون مشتراه بالتقسيط ولم تسدد اقساطها بالكامل كما قد تكون مؤجرة بنظام التأجير التمويلي مع حفظ الملكية للبائع .
ب- التعديلات التي يجريها الفاحص
بعد تحقق الفاحص من صدق وسلامة البيانات الواردة بالقوائم المالية عليه أن يجري بعض التعديلات على أرباح المنشأة لكي تعبر عما يمكن أن تحققه من أرباح في المستقبل ، وتشمل هذه التعديلات الإيرادات والمصروفات غير العادية باعتبارها غير متكررة وكذلك المبالغ التي لا يجب اعتبارها ضمن المصروفات أو الإيرادات فضلاً عن المصروفات والإيرادات التي ستنتهي عند انتقال ملكية المنشأة الى المشتري وعلى ذلك تشمل هذه التعديلات ما يلي :
1- بنود تضاف إلى الأرباح :
* الفائدة على رأسمال الشركاء وحساباتهم الجارية وكذلك مرتباتهم ومكافأتهم إلا إذا كانت تمثل عائداً معقولاً للإدارة .
* الفائدة على القروض والحسابات الدائنة للبنوك إلا إذا كانت ستنتقل إلى المشتري بافتراض أن المشتري سيوفر رأسمال عامل كافي ومن ثم لن تحدث هذه الأعباء .
* الخصم المكتسب الضائع باعتبار أن المنشأة لم تستفيد منه في الماضي نتيجة لضعف رأس المال العامل أو لضعف السيولة النقدية .
* الإيجار إذا كان المشتري سيتملك المبنى الذي تعمل فيه المنشأة .
* الخسائر الإستثنائية باعتبارها لن تتكرر مثل خسائر بيع الأصول الثابتة وخسائر بيع الاستثمارات المالية والاختلاسات أو التعويضات .
* المخصصات المغالى فيها سواء كانت لاهلاكات الأصول الثابتة أو للديون المكشوك فيها او اية التزامات أخرى محتملة .
* الإضافات والتحسينات ذات الطبيعة الرأسمالية والتي تكون قد حملت بالخطأ على حساب الأرباح والخسائر .
2- بنود تخصم من الأرباح :
* الايجار اذا كان المشتري سيستأجر المبنى من البائعين .
* مبلغ معقول لمكافأة مجلس الإدارة اذا لم تكن قد حملت لحساب الأرباح والخسائر .
* ايرادات الأصول التي لم تنتقل إلى المشتري مثل ايراد العقار أو ايراد الاستثمارات المالية .
* الأرباح الرأسمالية مثل ارباح بيع الأصول الثابتة والاستثمارات المالية .
* الأرباح غير العادية مثل أرباح المضاربة وارباح التعويضات .
* الإهلاك الكافي أو النقص في فسط الإهلاك اذا لم يكن قد حمل في حساب الأرباح والخسائر .
وتؤدي التعديلات السابقة إلى حساب الأرباح والخسائر التي يحتمل تحققها في المستقبل والتي يجب مقارنتها مع أرباح المنشآت المماثلة داخل النشاط لاستنتاج ما قد يكوه لهذه المنشأة من شهرة محل فإن أظهرت المنشأة معدلاً أعلى من مثيلاتها كان لها شهرة محل .
ج - إعداد التقرير
يبدأ الفاحص تقريره بذكر المهمة التي كلفه بها العميل ثم يذكر الفترة التي شملتها عملية الفحص ثم يسرد باقي تفاصيل عملية الفحص بلغة سهلة وواضحة دون الاقتصادر على الأرقام فقط وتتضمن تفاصيل الفحص معلومات تتعلق بمستقبل المنشاة مثل عدم كفاية رأس المال العامل الحالي واثر ذلك على الاستفادة من خصومات الشراء وخصومات التسديد المبكر للديون والتشغيل الأمثل لأصول المنشأة كما يجب الإشارة إلى مدى تأثير العقود السارية على أرباح المنشأة المستقبلية وإمكانيات التخلص منها .
كما ينبغي أن يشير الفاحص إلى علاقة إزدهار المنشأة بادارتها الحالية ومدى امكانية استمرار الإدارة وما إذا كان المشتري سيستطيع تحقيق نفس المستوى الإداري ، أما موقف المنشأة الضريبي فيمثل أهم نقاط التقرير التي يجب إيضاحها للعميل بعد التحري عنها بدقة لمعرفة الضرائب المستحقة على المنشأة إن وجدت مع الإشارة إلى أثر الضرائب على قدرة المنشأة على الإستمرار ، ويشير الفاحص أيضاً إلى شروط إيجار المكان الذي تشغله المنشأة إن كان مؤجراً .
وفي ختام التقرير يذكر الفاحص المستندات التي حصل عليها لكي يؤيد يها المعلومات الواردة بالتقرير ثم يبرز بعض النسب المالية الهامة عن السيولة والربحية بالمنشأة ودلالة كل نسبة من هذه النسب والثمن الذي يراه عادلاً للمنشأة والتوصية التي يراها بخصوص شراء هذه المنشأة من عدمه مع ذكر قيمة شهرة المحل إذا كان للمنشأة شهرة .