إن وظيفة المراجع هي فحص القوائم المالية وإبداء رأيه الفني كخبير في مدى دلالة هذه القوائم على عدالة المركز المالي للمشروع وعلى نتيجة أعماله ، فالمراجع خبير في شئون المحاسبة و المراجعة وعند تصديه لأي عملية مراجعة فهو في الواقع يعلم الغير بأنه خبير في شئون المهنة ولذلك فإن رأيه في القوائم المالية هو رأي خبير ويجب أن يكون تحقيقه للقوائم المالية مبنياً على أساس سليم وبالتالي يتضح أن المراجع يجب عليه أن يبذل مجهوداً كبيراً في الحصول على المعلومات التي تمكنه من إبداء رأيه في القوائم المالية . فالقوائم المالية التي يفحصها المراجع والتي يبدي رايه فيها تتكون من العديد من البيانات والتأكيدات ويجب أن يكون المراجع لنفسه رأياً بالنسبة لكل بيان من هذه البيانات ، ومن أمثلة البيانات التي تحتوي عليها القوائم المالية مقدار النقدية ،
وقابلية الديون المستحقة للمنشأة للتحصيل ، وتبويب الأصول والخصوم ، وإظهار جميع المطلوبات المحتملة الخ ، وفي الحقيقة إن كل قيد يسجل في الدفاتر هو بيان من نوع معين يتوقف على تحليل العملية ويؤثر في القوائم المالية وليس معنى ذلك أن المراجع مطالب بفحص كل عملية ولكنه يجب أن يقتنع بصفة عامة بأن هذه البيانات الفرعية معقولة قبل إبداء رأيه الفني في القوائم المالية كوحدة .
يجب على المراجع أن يكون لنفسه رأياً في كل بيان من البيانات التي تحتوي عليها القوائم المالية ويلي ذلك مرحلة إبداء رأيه في القوائم المالية كوحده وتحقيق كل بيان من البيانات التي تحتوي عليها القوائم يتطلب الخطوات التالية :
1- تحديد البيان المطلوب فحصه
2- تقويم هذا البيان من حيث أهميته
3- جمع المعلومات وأدلة الإثبات اللازمة عن هذا البيان
4- تقويم هذه الأدلة من حيث كفايتها أو عدم كفايتها ، وحجيتها أو عدم حجيتها وارتباطها أو عدم ارتباطها بالموضوع المطلوب فحصه
5- إصدار المراجع حكمه ( أو تكوين رأيه ) في صحة هذا البيان وعدالته
ويلعب برنامج المراجعة دوراً مهماً في تحديد البيانات المطلوب فحصها وفي جميع المعلومات وأدلة الإثبات اللازمة عن هذه البيانات ، فالمراجع يحاول أن يجمع أكبر قدر من أدلة الإثبات بالنسبة لكل بيان من البيانات التي تحتويها القوائم المالية بحيث يستطيع أن يبني رأيه على أساس معقول في مدى صحة هذه البيانات من عدمه ، وهذا الجزء من وظيفة المراجع هو من الأهمية بمكان مما حدا بمعهد المحاسبين الأمريكي إلى النص في أحد معايير المراجعة المتعارف عليها والتي يلتزم باتبعها جميع الأعضاء الذين ينتمون إليه على أهمية وضرورة الحصول على أكبر قدر من أدلة الإثبات وقد عبر عن ذلك معهد المحاسبين الأمريكي في المعيار التالي من معايير المراجعة المتعارف عليها : " يجب الحصول على أدلة كافية ومقنعة عن طريق الفحص والملاحظة والاستفسارات والمصادقات حتى تكون أساساً معقولاً لرأي المراجع في القوائم المالية محل الفحص " ، ويلاحظ أن كلمة " كافية " تشير إلى كمية الأدلة التي يحصل عليها المراجع ، أما كلمة " مقنعة " فتشير إلى نوع هذه الأدلة ودرجة الاعتماد عليها ويلاحظ أيضاً أن النص بجانب تأكيده لأهمية أدلة الإثبات يقترح بعض الطرق التي يمكن استعمالها في جمع هذه الأدلة .
وفيما يلي البيان الصادر عن مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي عن موضوع أدلة الإثبات Evidential Matter " معظم العمل الذي يبذله المراجع لتكوين رأيه في القوائم المالية يتكون من الجهود التي يقوم بها للحصول على أدلة الإثبات وعلى تقويم تلك الأدلة ويتعلق هذا العمل بجميع التأكيدات الوارده بالقوائم المالية ، ومقياس صحة هذه الأدلة لأغراض المراجعة يتوقف على حكم المراجع الشخصي ، وفي هذا الخصوص تختلف أدلة الإثبات لأغراض المراجعة عن أدلة الإثبات القانونية التي تحكمها قواعد جامده وتختلف أدلة الإثبات في تأثيرها على المراجع في مرحلة تكوينه لرأيه في القوائم المالية اختلافاً كبيراً ، فمناسبة الدليل وموضوعيته وتوقيت الحصول عليه ووجود أدلة إثبات أخرى تعزز النتائج التي تم التوصل إليها كلها عوامل تؤثر في حجية الدليل ودرجة الإقناع التي يتمتع بها .
إن أدلة الإثبات تعرف بأنها الحقائق التي تقدم إلى الإنسان في سبيل تمكينه من الفصل في موضوع متنازع عليه وبالنسبة للمراجع فكل بيان في القوائم المالية ولو أنه ليس محل نزاع إلا أنه يجب أن يخضع لتساؤل المراجع من حيث صحته أو عدم صحته ، وجميع الحقائق والمعلومات التي يحصل عليها المراجع والتي تساعده في الحكم على صحة أو عدم صحة البيانات الواردة في القوائم المالية تعتبر من أدلة الإثبات ، وعلى ذلك فالقوائم المالية يمكن إعتبارها كأنها مجموعة من البيانات التي يجب تحقيقها وأدلة الإثبات في المراجعة تشمل جميع الحقائق التي يستعملها المراجع في البرهان على صحة هذه البيانات أو عدم صحتها .
وفيما يلي سأتناول أنواع أدلة الإثبات المتاحة للمراجع :
1- الوجود الفعلي للشيء الممثل في الحسابات وفحصه مادياً بواسطة المراجع .
2- المستندات المؤيدة للعمليات :
* يتم تحضيرها خارج المشروع
* يتم تحضيرها داخل المشروع
3- الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من الغير .
4- الشهادات والبيانات التي يحصل عليها المراجع من إدارة المشروع :
* مكتوبة
* شفوية
5- وجود نظام سليم للرقابة الداخلية .
6- العمليات التي تقع في تاريخ لاحق لتاريخ إعداد القوائم المالية .
7- العمليات الحسابية التي يقوم بها المراجع بنفسه .
8- الارتباط بين البيانات محل الفحص .
ومن إلقاء نظره عامة على أنواع أدلة الإثبات السابقة تتضح النتائج التالية :
1- لا تتميز أدلة الإثبات التي يسعى المراجع للحصول عليها لتأييد البيانات الواردة في القوائم المالية بالغرابة أو الغموض فمعظمها من النوع العادي المباشر .
2- تختلف حجية هذه الأدلة في الإثبات وفي درجة الاعتماد عليها فعند فحص حسابات الأصول على سبيل المثال فإن الوجود الفعلي للأصل يعتبر أكثر حجية على وجود الأصل من مجرد الإطلاع على مستند يثبت أن هذا الأصل يجب أن يكون موجوداً ، فرؤية الأصل نفسه ومعاينته أفضل في الإثبات من الاطلاع على مستند يدل على وجوب وجود هذا الأصل ، كذلك فإن الحصول على بيان من أحد موظفي المشروع قد لا يكون مقنعاً في حد ذاته ، وذلك لأن الموظف قد لا تكون له دراية بالموضوع أو قد تكون له مصلحة في إخفاء الحقيقة أو قد يكون مهملاً في إعطاء البيان المطلوب إلخ وعلى ذلك فإن المراجع يجب أن يكون دائماً يقظاً ومدركاً لهذه الاختلافات في حجية أدلة الإثبات التي يقوم بجمعها وفي درجة الاعتماد عليها .
3- صعوبة الحصول على بعض هذه الأدلة دون البعض الأخر فمثلاً لا يستطيع المراجع الحصول على بيانات من الغير بالسهولة نفسها التي يحصل بها على بيانات موظفي المشروع ومن السهولة بمكان حضور المراجع وإشرافه على عملية جرد البضاعة في مخازن الشركة الرئيسة في العاصمة ولكن حضوره لعملية جرد مخازن الشركة في أحد الفروع البعيدة مثلاً لا يتم بالسهولة نفسها ويلاحظ أن تكلفة الحصول على الدليل من حيث الوقت والمجهود تتبع صعوبة الحصول عليه ، فبعض الأدلة أكثر كلفة في الحصول عليها من البعض الأخر وفي هذا المجال يتعين على المراجع تقويم أهمية الدليل المرغوب الحصول عليها والموازنة بين أهمية هذا الدليل وتكلفة الحصول عليه ، فمن غير المعقول إنفاق مصروفات كبيرة للحصول على بعض الأدلة غير المهمة ، كذلك يجب ألا تقف التكالبف عقبة أمام المراجع في الحصول على الأدلة اللازمة لتأييد بعض البنود المهمة .
4- يجب أن يكون معلوماً أن أدلة الإثبات المتاحة قد لا تكون تامة ومقنعة إقناعاً نهائياً لا يرقى إليه أي نوع من الشك فالمراجع عند إبداء رأيه في القوائم الماليه يتعرض إلى نوع من المخاطرة المحسوبة فهو يحاول الحصول على أفضل لأدلة المتاحة ويكون رأيه طبقاً لهذه الأدلة التي يحصل عليها وفي بعض الأحيان قد لا تكون هذه الأدلة قاطعة فقط ولكنها أيضاً قد تدفعه فعلاً الى استخلاص بعض النتائج الخاطئه وهذا هو السبب في أن المراجع لا يشهد أو يضمن صحة القوائم المالية ولكنه يبدي رأيه فيها فقط ، فكل ما يستطيع عمله هو أن يقوم بفحص البيانات الواردة في القوائم المالية بعناية وأن يحصل على ما يعتبر في رأيه المهني قسطاً معقولاً من أدلة الإثبات الكافية أو المتاحة لتأييد هذه البيانات ، ثم يدلي المراجع بعد ذلك برأيه الفني كخبير محايد في القوائم المالية ، وبالرغم من أن هذا الرأي هو رأي خبير فني محايد مبني على أسس قويمة إلا أنه في النهاية مجرد رأي لا يرقى إلى درجة الشهادة ، فالمراجع لا يشهد بصحة القوائم المالية أو يضمن خلوها من الأخطاء أو التلاعب .
وفيما يلي شرح تفصيلي لأنواع أدلة الإثبات في المراجعة :
الوجود الفعلي Physical Examination
الوجود الفعلي للشيء الممثل في الحسابات وفحصه ومعاينته مادياً بواسطة المراجع هو من أقوى أنواع أدلة الإثبات فإذا استطاع المراجع معاينة الشيء فهذا أقوى دليل على وجوده ، هذا فمن الأدلة الكافية على وجود بعض أنواع الأصول قيام المراجع بجردها جرداً فعلياً ومثال ذلك البضاعة والاستثمارات والنقدية الموجودة بالصندوق العام وبصندوق المصروفات النثرية .
ويلاحظ أن الوجود الفعلي بطبيعته لا يصلح كدليل من أدلة الإثبات إلا لبعض أنواع الأصول التي لها كيان مادي ملموس مثل الأراضي والمباني والعدد والآلات والسياارت والبضاعة والاستثمارات والنقدية ، ولذلك يقتصر استعمال هذا الدليل على هذا النوع من الأصول ، أما الأصول التي ليس لها كيان مادي ملموس مثل شهرة المحل والمبالغ المستحقة على المدينين ، كذلك معظم أنواع الخصوم فإنه لا يمكن تحقيقها وإثبات وجودها بهذه الطريقة فضلاً عن أنه لا يمكن إستخدام هذا الدليل لتحقيق عناصر المصروفات والإيرادات التي تظهر في حساب الأرباح والخسائر .
ويلاحظ أن الوجود الفعلي للأصول لا يعتبر في حد ذاته كافياً لتحقيق هذه الأصول فلتحقيق اي أصل يلزم أن يتأكد المراجع من وجود الأصل ومن ملكية المنشأة لهذا الأصل ومن صحة تقويم هذا الأصل في الميزانية ولذلك فإن هذا الدليل يقتصر على زاوية واحدة فقط هي زواية الوجود ولا يمتد أثره إلى مشكلة الملكية ومشكلة التقويم فوجود بضاعة في مخازن المنشأة مثلاً لا يدل على ملكية المنشأة لهذه البضاعة فقد تكون مملوكة للغير ومودعه لدى المنشأة كأمانة لحين بيعها لحساب الغير .
كذلك فإن مشكلة التقويم يتعين معالجتها بوسائل وإجراءات أخرى ولذلك فإنه عند قيام المراجع بجرد الأصول جرداً فعلياً يجب عليه الاهتمام بالحالة التي توجد عليها هذه الأصول فإذا كان الشيء محل الفحص لا يصلح للاستعمال أو إذا كانت هناك أمارات تدل على تقادمه وأنه لم يستعمل منذ فترة طويلة أو إذا كان هناك أكثر من نوع على درجات مختلفة من الجودة فإن هذه الأمور يجب ملاحظتها وإعطاؤها العناية الواجبة من جانب المراجع نظراً لما لها من أثر على تقويم هذه العناصر ولذلك فإنه عند جرد البضاعة مثلاً يتعين الاتلفات إلى الحالة التي توجد عليها هذه البضاعة ، فيجب ملاحظة البضاعة التالفة أو بطيئة الحركة أو التي فقدت جزءاً من قيمتها بتغير الظروف التجارية أو تغير الأذواق حتى يمكن أخذخ هذه الأمور في الاعتبار عند تقويم هذه البنود .
المستندات المؤيدة للعمليات Documentary Evidences
المستندات المؤيدة للعمليات هي أكثر أنواع أدلة الإثبات شيوعاً ويعتمد المراجعون على هذا النوع من الأدلة أكثر من اعتمادهم على أي دليل آخر من أدلة الإثبات ، فالمراجعة المستندية للعمليات المثبتة في الدفاتر تعتبر من أهم أركان عملية المرجعة ، ومن أمثلة هذه المستندات فواتير الشراء وصور فواتير البيع والإشعارات المدينة والدائنة والعقود وبوالص التأمين ومحاضر استلام وفحص البضاعة الواردة ودفتر محاضر جلسات مجلس الإدارة وغير ذلك من المستندات الأخرى التي تنشأ عن عمليات المشروع ونظراً لأهمية المستندات في الإثبات فقد أهتم بها المشروع وألزم كل تاجر بأن يحتفظ بملفين للمستندات أحدهما لجميع مراسلاته الوارده والأخر لجميع مراسالاته الصادرة .
وتنقسم المستندات إلى نوعين :
* مستندات يتم تحضيرها خارج المشروع
* مستندات يتم تحضيرها داخل المشروع
وعموماً يمكن القول بأن المستندات التي يتم تحضيرها خارج المشروع لها حجية أكبر في الإثبات عن المستندات التي تنشأ داخل المشروع ففواتير الشراء على سبيل المثال تأتي من مصدر خارجي عن المشروع فإذا أمكن إثبات أن هذه الفواتير حقيقية فإنها تعتبر دليل إثبات يمكن الإعتماد عليه في تأييد عمليات الشراء التي تمت بمعرفة المشروع .
ومن جهة أخرى فإن فواتير البيع أو مستندات المصروفات النثرية يتم تحضيرها داخل المشروع ولذلك فإنها لا تتمتع بدرجة الحجية التي تتمتع بها المستندات الخارجية ، والمشكلة التي تجابه المراجع فيما يتعلق بالمستندات المؤيدة للعمليات هي مشكلة التأكد من أن هذه المستندات حقيقية وأنه لم يتم التلاعب فيها بالتزوير ، فمن السهل جداً طبع أي نوع من نماذج المستندات ( فواتير أو إيصالات أو إشعارات ) لدى أي مطبعة حسب الطلب ويمكن استخدام هذه المطبوعات في أغراض التزوير ولذلك فإن المستند قد يبدو في ظاهره أنه مستند صحيح بينما هو في الحقيقة مستند مزور ولذلك فإن المراجع يجب أن يكون دائماً على حذر من هذه الاحتمالات وعند فحصه للمستندات يجب عليه أن يبحث أي احتمال للشك في هذه المستندات .
الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من الغير Statements by Third Parties
تعتبر الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من شخص خارجي مستقل عن المشروع من اقوى أنواع أدلة الإثبات ومن أمثلة ذلك الحصول على مصادقة من أحد المدينين بصحة رصيد حسابه في دفاتر المنشأه ، ويمكن استعمال هذا الأسلوب أيضاً في تحقيق الدائنين وأوراق الدقع والنقدية لدى البنوك والسلفيات للموظفين والمبالغ المستحقة على الشركات التابعة بالحصول من الشخص المختص على إقرار مكتوب بصحة رصيد حسابه .
ويمكن استعمال هذا النوع من الأدلة في تحقيق عمليات أخرى بخلاف تحقيق بنود المدينين والدائئنين ، فإذا أراد المراجع التأكد من عدم وجود أي مطلوبات محتملة فيما يختص بأي منازعات قضائية بين المشروع والغير فإنه يمكنه الحصول على شهادة من محامي المشروع بأنه لا يعلم بوجود اي دعاوي من هذا النوع مرفوعة أمام القضاء ، ويمكن للمراجع الاعتماد على هذه الشهادة للتأكد من عدم وجود أي مطلوبات محتملة من هذا النوع ، كذلك يمكن الحصول على اقرارات مكتوبة من هذا النوع من الوكلاء ومخازن الإيداع بقيمة البضائع الموجودة في حوزتهم والمملوكة للمنشأة .
ويجب عند الحصول على هذا النوع من الإقرارات من الغير أن تصل هذه الإقرارات رأساً إلى مكتب المراجع وكذلك يجب العناية بطريقة إرسال هذه المصادقات .
الشهادات والبيانات التي يحصل عليها المراجع من الإدارة Formal Statements by Company Officers
يعتمد المراجع في كثير من الأحيان - إلى حد ما - على الشهادات والبيانات التي يحصل عليها من إدارة وموظفي المشروع ولاشك أن هذا النوع من الأدلة أقل حجية في الإثبات من الأنواع السابقة ، فالإدارة قد تكون لها مصلحة في إخفاء المعلومات عن المراجع أو قد يعمد الموظفون إلى إعطائه بيانات وإجابات مضللة لإخفاء الحقيقة عنه ، ولا يستطيع المراجع اكتشاف ذلك إلا إذا قام باختبارات تفصيلية على نطاق واسع مما قد يجعل عملية المراجعة باهظة التكاليف ، وفي بعض الأحيان قد لا تؤدي أي كمية من الاختبارات التفصيلية الى اكتشاف الحقيقة في حالات الغش المحبوك الذي يتم بتواطؤ الإدارة العليا وكبار موظفي المشروع ، ولذلك فإن المراجع في كثير من الأحيان يضطر إلى الاعتماد - إلى حد ما - على الشهادات والبيانات التي يحصل عليها من إدارة وموظفي المشروع بشرط أن يأخذ قسطاً معقولاً من الحذر والعناية في قبول هذه الشهادات والبيانات وبشرط أن يقوم بالاختبارات الكافية التي تطمئنه إلى صحة هذه الشهادات والبيانات .
وقد سبق أن ذكرت أن الشهادات والبيانات التي يحصل عليها المراجع من إدارة المشروع قد تكون مكتوبة أو شفوية ، ومن أمثلة الشهادات المكتوبة التي يحصل عليها المراجع من الإدارة شهادة جرد وتقويم البضاعة والتي تذكر فيها الإدارة قيمة المخزون من البضاعة بأنواعها المختلفة وبأن البضاعة قومت بسعر التكلفة أو السوق أيهما أقل ، ومن أمثلة هذه البيانات المكتوبة أيضاً البيان الذي يحصل عليه المراج من الإدارة بالديون التي تعتبر في وجهة نظرها معدومة أو مشكوكاً في تحصيلها والتي يرى الإدارة وجوب عمل مخصص لها بالكامل .
أما بالنسبة للبيانات الشفوية فإن المراجع في أثناء القيام بعملية المراجعة يحتاج إلى توجيه عدد كبير من الأسئلة إلى موظفي المشروع حتى يتمكن من الحصول على البيانات والايضاحات التي تمكنه من أداء عمله على وجه مرض ، فقد تكون هناك بعض قيود غامضة في الدفاتر ويحتاج المراجع في هذه الحالة إلى إجابات من موظفي المشروع لاستجلاء هذا الغموض ، كذلك تعالج الإدارة بعض البنود بطريقة معينة ويحتاج المراجع إلى استفسارات من الموظفين عن سبب معالجتهم لهذه البنود بهذه الطريقة أو قد يستفسر المراجع من الموظفين عن مكان وجود بعض المستندات أو بعض الأصول الخ والإجابات التي يتلقاها المراجع في هذه الحالات كلها تعتبر نوعاً من أدلة الإثبات وكما سبق وذكرت فإن هذه الإجابات لا تعتبر من الأدلة القوية ويجب أن يزن المراجع هذه الإجابات على هذا الأساس .
ويفضل دائماً إختبار هذه الإجابات مع أي بيانات أخرى أو تحقيقها بأدلة أخرى من أدلة الإثبات التي سبق ذكرها كلما كان ذلك ممكناً إلا أنه في بعض الأحيان قد يتعذر ذلك وتكون هذه الإجابات هي الأدلة الوحيدة المتاحة للمراجع .
وجود نظام سليم للرقابة الداخلية Satisfactory Internal Control
إن وجود نظام سليم ومحكم للرقابة الداخلية من شأنه تقليل فرص ارتكاب الغش والأخطاء إلى أقل حد ممكن وسرعة اكتشافها عند حدوثها ، لذلك فإن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يعطي نوعاً من التأكيد للمراجع بأن البيانات والمعلومات التي تظهرها الدفاتر سليمة ويمكن الإعتماد على صحتها ويعتبر دليلاً على انتظام الدفاتر ويجب أن يتأكد المراجع في هذا الصدد من أن نظام الرقابة الداخلية ينفذ فعلاً كما هو موضوع ، فقد يكون هناك نظام سليم مكتوب للرقابة الداخلية ولكنه لا ينفذ فعلاً ويلجأ الموظفون القائمون بالعمل إلى عدم التقيد به إختصاراً للوقت من وجهة نظرهم أو للتخلص مما قد يسمونه إجراءات روتيني لذلك فإن من واجبات المراجع أن يتأكد من أن نظام الرقابة الداخلية ينفذ فعلا كما تم تخطيطه هذا بالإضافة إلى تقويمه للنظام في مجموعه للحكم على سلامته ودرجة الإعتماد عليه ولتحديد كمية الاختبارات التفصيلية التي سيقوم بها .
العمليات التي تقع في تاريخ لاحق لتاريخ إعداد القوائم المالية Events After the Reporting Date
تمتد عملية المراجعة بالضرورة إلى عدة أشهر بعد إنتهاء السنة المالية للمشروع خصوصاً في حالة المراجعة النهائية وفي خلال هذه الفترة التالية لتاريخ إعداد القوائم المالية قد تقع بعض الأحداث أو العمليات التي قد تلقي المزيد من الضوء على بعض عناصر الميزانية أو قائمة نتيجة الأعمال فقد يسعى المراجع إلى تحقيق أحد الديون الكبيرة المستحقة للمنشأة وقابلية هذا الدين للتحصيل في تاريخ الميزانية فإذا وجد المراجع أن هذا الدين قد تم تحصيله فعلاً في المدة المالية التالية وقام بتتبع تسلم المبلغ في دفتر النقدية وفي كشف حساب البنك فإن ذلك يعتبر دليلاً على صحة الدين في تاريخ الميزانية ويلجأ المراجع إلى الإجراء نفسه لتحقيق بند أوراق القبض في تاريخ الميزانية بتتبع ما حدث لهذه الأوراق في المدة المالية الجديدة فالأوراق التي استحقت وحصلت بعد تاريخ الميزانية يقوم المراجع بتتبع تسلم مبالغها في دفتر النقدية وفي كشف حساب البنك ، أما الأوراق التي خصمت بعد ذلك التاريخ فيقوم المراجع بتتبع مبالغها أيضاً في دفتر النقدية وفي كشف حساب البنك وبالنسبة للأوراق التي استحقت ورفضت بعد ذلك التاريخ فإن المراجع يقوم بالاطلاع على المستندات الخاصة بإجراء البروتستو ويحدد في ضوء المعلومات التي يحصل عليها قيمة مخصص الديون المعدومة والمشكوك في تحصيلها الذي يجب عمله بالنسبة لهذه الأوراق .
وينبني على ما تقدم أن المراجع يجب أن ينتفع إلى أقصى حد ممكن بالمعلومات والبيانات التي يمكن جمعها في الفترة المالية الجديدة والتي من شأنها إلقاء الضوء على بعض عناصر القوائم المالية التي يقوم بفحصها .
العمليات الحسابية التي يقوم بها المراجع بنفسه Calculations by the Auditor
إن اكتشاف الأخطاء من المزايا المهمة التي قد تنتج عن عملية المراجعة وأن عدداً كبيراً من الأخطاء قد لا يتم اكتشافها بالاعتماد على مجرد التوازن الحسابي للدفاتر فالأخطاء في العمليات الحسابية الخاصة بالفواتير أو الأخطاء المتكافئة قد تكون موجودة وبالرغم من ذلك لا يظهرها ميزان المراجعة ولكي يطمئن المراجع إلى صحة هذه المعلومات الحسابية فإنه يقوم بمراجعتها بنفسه فالدليل على صحة مجاميع دفاتر اليوميات الفرعية أن يقوم المراجع بمراجعة هذه المجاميع بنفسه كذلك فإن الدليل على صحة احتساب بعض العمولات أن يقوم المراجع بمراجعة هذه العمليات بنفسه من الناحية الحسابية وهكذا الحال بالنسبة لكثير من العمليات الحسابية التي يستلزم الأمر أن يقوم المراجع بمراجعتها بنفسه للتأكد من صحتها ، ولكن هذه الخاصية تعتبر معدومة تماماً خاصة اذا كان النظام المحاسبي آلي وغير يدوي .
الارتباط بين البيانات محل الفحص Interrelationships Within the Data
من المعروف أن هناك ترابطاً بين البيانات التي يظهرها نظام محاسبي سليم يؤدي الغرض من وجوده بدقة وأمانة ، وهذا الترابط يؤدي إلى زيادة ثقة المراجع في هذه البيانات ويعتبر دليلاً من أدلة الإثبات التي يعتمد عليها المراجع ، فيجب أن يكون هناك ارتباط مثلاً بين الفوائد المدفوعة والقروض المستحقة على المنشأة كذلك يجب أن تكون هناك علاقة بين الكوبونات المقبوضة وقيمة الاستثمارات التي تملكها المنشأة ، ومن أمثلة هذه العلاقات بين البنود المختلفة التي تظهرها الحسابات العلاقة بين مجمل الربح والمبيعات والعلاقة بين المخزون من البضاعة والمبيعات والعلاقة بين بنود المصروفات المختلفة ورقم المبيعات ، وتترجم هذه العلاقات عادة في شكل نسب مئوية وتقارن هذه النسب بالنسب التي حققتها المنشأة في السنوات السابقة وبالنسب التي تحققها المشروعات المماثلة .
فالمراجع الكفء هو الذي يجب أن يلاحظ هذه العلاقات والمقارنات بين البنود المختلفة وفي حالة عدم تحقق الارتباط أو العلاقة المنشودة عليه أن يقوم ببحث الموضوع باستفاضة ، فإذا وجد المراجع مثلاً اختلافاً جوهرياً بين رقم بضاعة أخر المدة في المدة السابقة ورقم البضاعة في المدة الحالية أو بين رقم المصروفات في السنة السابقة ورقم المصروفات في السنة الحالية فعليه أن يبحث أسباب هذا الاختلاف فقد ترجع أسباب ذلك إلى ظروف طبيعية ، فالزيادة في رقم المبيعات قد تستلزم زيادة في المخزون أو قد يؤدي النمو في أعمال المشروع إلى زيادة في رقم المصروفات ولكن مجرد وجود هذا الاختلاف يجب أن يلفت نظر المراجع ويدعوه إلى بحث أسبابه إلى أن يقتنع بأن هذه الأسباب طبيعية ولم تنشأ عن غش أو تلاعب في الحسابات ، فكما أن النظام والتوحيد في البيانات بين السنوات المختلفة يؤدي إلى زيادة ثقة المراجع في الحسابات ، فإن الاختلاف بين البيانات وعدم قابليتها للمقارنة يجب أن يثير تساؤل المراجع ويدعوه إلى بحث الأسباب التي أدت إلى ذلك إلى أن يقتنع بجدية هذه الأسباب .
وقابلية الديون المستحقة للمنشأة للتحصيل ، وتبويب الأصول والخصوم ، وإظهار جميع المطلوبات المحتملة الخ ، وفي الحقيقة إن كل قيد يسجل في الدفاتر هو بيان من نوع معين يتوقف على تحليل العملية ويؤثر في القوائم المالية وليس معنى ذلك أن المراجع مطالب بفحص كل عملية ولكنه يجب أن يقتنع بصفة عامة بأن هذه البيانات الفرعية معقولة قبل إبداء رأيه الفني في القوائم المالية كوحدة .
يجب على المراجع أن يكون لنفسه رأياً في كل بيان من البيانات التي تحتوي عليها القوائم المالية ويلي ذلك مرحلة إبداء رأيه في القوائم المالية كوحده وتحقيق كل بيان من البيانات التي تحتوي عليها القوائم يتطلب الخطوات التالية :
1- تحديد البيان المطلوب فحصه
2- تقويم هذا البيان من حيث أهميته
3- جمع المعلومات وأدلة الإثبات اللازمة عن هذا البيان
4- تقويم هذه الأدلة من حيث كفايتها أو عدم كفايتها ، وحجيتها أو عدم حجيتها وارتباطها أو عدم ارتباطها بالموضوع المطلوب فحصه
5- إصدار المراجع حكمه ( أو تكوين رأيه ) في صحة هذا البيان وعدالته
ويلعب برنامج المراجعة دوراً مهماً في تحديد البيانات المطلوب فحصها وفي جميع المعلومات وأدلة الإثبات اللازمة عن هذه البيانات ، فالمراجع يحاول أن يجمع أكبر قدر من أدلة الإثبات بالنسبة لكل بيان من البيانات التي تحتويها القوائم المالية بحيث يستطيع أن يبني رأيه على أساس معقول في مدى صحة هذه البيانات من عدمه ، وهذا الجزء من وظيفة المراجع هو من الأهمية بمكان مما حدا بمعهد المحاسبين الأمريكي إلى النص في أحد معايير المراجعة المتعارف عليها والتي يلتزم باتبعها جميع الأعضاء الذين ينتمون إليه على أهمية وضرورة الحصول على أكبر قدر من أدلة الإثبات وقد عبر عن ذلك معهد المحاسبين الأمريكي في المعيار التالي من معايير المراجعة المتعارف عليها : " يجب الحصول على أدلة كافية ومقنعة عن طريق الفحص والملاحظة والاستفسارات والمصادقات حتى تكون أساساً معقولاً لرأي المراجع في القوائم المالية محل الفحص " ، ويلاحظ أن كلمة " كافية " تشير إلى كمية الأدلة التي يحصل عليها المراجع ، أما كلمة " مقنعة " فتشير إلى نوع هذه الأدلة ودرجة الاعتماد عليها ويلاحظ أيضاً أن النص بجانب تأكيده لأهمية أدلة الإثبات يقترح بعض الطرق التي يمكن استعمالها في جمع هذه الأدلة .
وفيما يلي البيان الصادر عن مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي عن موضوع أدلة الإثبات Evidential Matter " معظم العمل الذي يبذله المراجع لتكوين رأيه في القوائم المالية يتكون من الجهود التي يقوم بها للحصول على أدلة الإثبات وعلى تقويم تلك الأدلة ويتعلق هذا العمل بجميع التأكيدات الوارده بالقوائم المالية ، ومقياس صحة هذه الأدلة لأغراض المراجعة يتوقف على حكم المراجع الشخصي ، وفي هذا الخصوص تختلف أدلة الإثبات لأغراض المراجعة عن أدلة الإثبات القانونية التي تحكمها قواعد جامده وتختلف أدلة الإثبات في تأثيرها على المراجع في مرحلة تكوينه لرأيه في القوائم المالية اختلافاً كبيراً ، فمناسبة الدليل وموضوعيته وتوقيت الحصول عليه ووجود أدلة إثبات أخرى تعزز النتائج التي تم التوصل إليها كلها عوامل تؤثر في حجية الدليل ودرجة الإقناع التي يتمتع بها .
إن أدلة الإثبات تعرف بأنها الحقائق التي تقدم إلى الإنسان في سبيل تمكينه من الفصل في موضوع متنازع عليه وبالنسبة للمراجع فكل بيان في القوائم المالية ولو أنه ليس محل نزاع إلا أنه يجب أن يخضع لتساؤل المراجع من حيث صحته أو عدم صحته ، وجميع الحقائق والمعلومات التي يحصل عليها المراجع والتي تساعده في الحكم على صحة أو عدم صحة البيانات الواردة في القوائم المالية تعتبر من أدلة الإثبات ، وعلى ذلك فالقوائم المالية يمكن إعتبارها كأنها مجموعة من البيانات التي يجب تحقيقها وأدلة الإثبات في المراجعة تشمل جميع الحقائق التي يستعملها المراجع في البرهان على صحة هذه البيانات أو عدم صحتها .
وفيما يلي سأتناول أنواع أدلة الإثبات المتاحة للمراجع :
1- الوجود الفعلي للشيء الممثل في الحسابات وفحصه مادياً بواسطة المراجع .
2- المستندات المؤيدة للعمليات :
* يتم تحضيرها خارج المشروع
* يتم تحضيرها داخل المشروع
3- الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من الغير .
4- الشهادات والبيانات التي يحصل عليها المراجع من إدارة المشروع :
* مكتوبة
* شفوية
5- وجود نظام سليم للرقابة الداخلية .
6- العمليات التي تقع في تاريخ لاحق لتاريخ إعداد القوائم المالية .
7- العمليات الحسابية التي يقوم بها المراجع بنفسه .
8- الارتباط بين البيانات محل الفحص .
ومن إلقاء نظره عامة على أنواع أدلة الإثبات السابقة تتضح النتائج التالية :
1- لا تتميز أدلة الإثبات التي يسعى المراجع للحصول عليها لتأييد البيانات الواردة في القوائم المالية بالغرابة أو الغموض فمعظمها من النوع العادي المباشر .
2- تختلف حجية هذه الأدلة في الإثبات وفي درجة الاعتماد عليها فعند فحص حسابات الأصول على سبيل المثال فإن الوجود الفعلي للأصل يعتبر أكثر حجية على وجود الأصل من مجرد الإطلاع على مستند يثبت أن هذا الأصل يجب أن يكون موجوداً ، فرؤية الأصل نفسه ومعاينته أفضل في الإثبات من الاطلاع على مستند يدل على وجوب وجود هذا الأصل ، كذلك فإن الحصول على بيان من أحد موظفي المشروع قد لا يكون مقنعاً في حد ذاته ، وذلك لأن الموظف قد لا تكون له دراية بالموضوع أو قد تكون له مصلحة في إخفاء الحقيقة أو قد يكون مهملاً في إعطاء البيان المطلوب إلخ وعلى ذلك فإن المراجع يجب أن يكون دائماً يقظاً ومدركاً لهذه الاختلافات في حجية أدلة الإثبات التي يقوم بجمعها وفي درجة الاعتماد عليها .
3- صعوبة الحصول على بعض هذه الأدلة دون البعض الأخر فمثلاً لا يستطيع المراجع الحصول على بيانات من الغير بالسهولة نفسها التي يحصل بها على بيانات موظفي المشروع ومن السهولة بمكان حضور المراجع وإشرافه على عملية جرد البضاعة في مخازن الشركة الرئيسة في العاصمة ولكن حضوره لعملية جرد مخازن الشركة في أحد الفروع البعيدة مثلاً لا يتم بالسهولة نفسها ويلاحظ أن تكلفة الحصول على الدليل من حيث الوقت والمجهود تتبع صعوبة الحصول عليه ، فبعض الأدلة أكثر كلفة في الحصول عليها من البعض الأخر وفي هذا المجال يتعين على المراجع تقويم أهمية الدليل المرغوب الحصول عليها والموازنة بين أهمية هذا الدليل وتكلفة الحصول عليه ، فمن غير المعقول إنفاق مصروفات كبيرة للحصول على بعض الأدلة غير المهمة ، كذلك يجب ألا تقف التكالبف عقبة أمام المراجع في الحصول على الأدلة اللازمة لتأييد بعض البنود المهمة .
4- يجب أن يكون معلوماً أن أدلة الإثبات المتاحة قد لا تكون تامة ومقنعة إقناعاً نهائياً لا يرقى إليه أي نوع من الشك فالمراجع عند إبداء رأيه في القوائم الماليه يتعرض إلى نوع من المخاطرة المحسوبة فهو يحاول الحصول على أفضل لأدلة المتاحة ويكون رأيه طبقاً لهذه الأدلة التي يحصل عليها وفي بعض الأحيان قد لا تكون هذه الأدلة قاطعة فقط ولكنها أيضاً قد تدفعه فعلاً الى استخلاص بعض النتائج الخاطئه وهذا هو السبب في أن المراجع لا يشهد أو يضمن صحة القوائم المالية ولكنه يبدي رأيه فيها فقط ، فكل ما يستطيع عمله هو أن يقوم بفحص البيانات الواردة في القوائم المالية بعناية وأن يحصل على ما يعتبر في رأيه المهني قسطاً معقولاً من أدلة الإثبات الكافية أو المتاحة لتأييد هذه البيانات ، ثم يدلي المراجع بعد ذلك برأيه الفني كخبير محايد في القوائم المالية ، وبالرغم من أن هذا الرأي هو رأي خبير فني محايد مبني على أسس قويمة إلا أنه في النهاية مجرد رأي لا يرقى إلى درجة الشهادة ، فالمراجع لا يشهد بصحة القوائم المالية أو يضمن خلوها من الأخطاء أو التلاعب .
وفيما يلي شرح تفصيلي لأنواع أدلة الإثبات في المراجعة :
الوجود الفعلي Physical Examination
الوجود الفعلي للشيء الممثل في الحسابات وفحصه ومعاينته مادياً بواسطة المراجع هو من أقوى أنواع أدلة الإثبات فإذا استطاع المراجع معاينة الشيء فهذا أقوى دليل على وجوده ، هذا فمن الأدلة الكافية على وجود بعض أنواع الأصول قيام المراجع بجردها جرداً فعلياً ومثال ذلك البضاعة والاستثمارات والنقدية الموجودة بالصندوق العام وبصندوق المصروفات النثرية .
ويلاحظ أن الوجود الفعلي بطبيعته لا يصلح كدليل من أدلة الإثبات إلا لبعض أنواع الأصول التي لها كيان مادي ملموس مثل الأراضي والمباني والعدد والآلات والسياارت والبضاعة والاستثمارات والنقدية ، ولذلك يقتصر استعمال هذا الدليل على هذا النوع من الأصول ، أما الأصول التي ليس لها كيان مادي ملموس مثل شهرة المحل والمبالغ المستحقة على المدينين ، كذلك معظم أنواع الخصوم فإنه لا يمكن تحقيقها وإثبات وجودها بهذه الطريقة فضلاً عن أنه لا يمكن إستخدام هذا الدليل لتحقيق عناصر المصروفات والإيرادات التي تظهر في حساب الأرباح والخسائر .
ويلاحظ أن الوجود الفعلي للأصول لا يعتبر في حد ذاته كافياً لتحقيق هذه الأصول فلتحقيق اي أصل يلزم أن يتأكد المراجع من وجود الأصل ومن ملكية المنشأة لهذا الأصل ومن صحة تقويم هذا الأصل في الميزانية ولذلك فإن هذا الدليل يقتصر على زاوية واحدة فقط هي زواية الوجود ولا يمتد أثره إلى مشكلة الملكية ومشكلة التقويم فوجود بضاعة في مخازن المنشأة مثلاً لا يدل على ملكية المنشأة لهذه البضاعة فقد تكون مملوكة للغير ومودعه لدى المنشأة كأمانة لحين بيعها لحساب الغير .
كذلك فإن مشكلة التقويم يتعين معالجتها بوسائل وإجراءات أخرى ولذلك فإنه عند قيام المراجع بجرد الأصول جرداً فعلياً يجب عليه الاهتمام بالحالة التي توجد عليها هذه الأصول فإذا كان الشيء محل الفحص لا يصلح للاستعمال أو إذا كانت هناك أمارات تدل على تقادمه وأنه لم يستعمل منذ فترة طويلة أو إذا كان هناك أكثر من نوع على درجات مختلفة من الجودة فإن هذه الأمور يجب ملاحظتها وإعطاؤها العناية الواجبة من جانب المراجع نظراً لما لها من أثر على تقويم هذه العناصر ولذلك فإنه عند جرد البضاعة مثلاً يتعين الاتلفات إلى الحالة التي توجد عليها هذه البضاعة ، فيجب ملاحظة البضاعة التالفة أو بطيئة الحركة أو التي فقدت جزءاً من قيمتها بتغير الظروف التجارية أو تغير الأذواق حتى يمكن أخذخ هذه الأمور في الاعتبار عند تقويم هذه البنود .
المستندات المؤيدة للعمليات Documentary Evidences
المستندات المؤيدة للعمليات هي أكثر أنواع أدلة الإثبات شيوعاً ويعتمد المراجعون على هذا النوع من الأدلة أكثر من اعتمادهم على أي دليل آخر من أدلة الإثبات ، فالمراجعة المستندية للعمليات المثبتة في الدفاتر تعتبر من أهم أركان عملية المرجعة ، ومن أمثلة هذه المستندات فواتير الشراء وصور فواتير البيع والإشعارات المدينة والدائنة والعقود وبوالص التأمين ومحاضر استلام وفحص البضاعة الواردة ودفتر محاضر جلسات مجلس الإدارة وغير ذلك من المستندات الأخرى التي تنشأ عن عمليات المشروع ونظراً لأهمية المستندات في الإثبات فقد أهتم بها المشروع وألزم كل تاجر بأن يحتفظ بملفين للمستندات أحدهما لجميع مراسلاته الوارده والأخر لجميع مراسالاته الصادرة .
وتنقسم المستندات إلى نوعين :
* مستندات يتم تحضيرها خارج المشروع
* مستندات يتم تحضيرها داخل المشروع
وعموماً يمكن القول بأن المستندات التي يتم تحضيرها خارج المشروع لها حجية أكبر في الإثبات عن المستندات التي تنشأ داخل المشروع ففواتير الشراء على سبيل المثال تأتي من مصدر خارجي عن المشروع فإذا أمكن إثبات أن هذه الفواتير حقيقية فإنها تعتبر دليل إثبات يمكن الإعتماد عليه في تأييد عمليات الشراء التي تمت بمعرفة المشروع .
ومن جهة أخرى فإن فواتير البيع أو مستندات المصروفات النثرية يتم تحضيرها داخل المشروع ولذلك فإنها لا تتمتع بدرجة الحجية التي تتمتع بها المستندات الخارجية ، والمشكلة التي تجابه المراجع فيما يتعلق بالمستندات المؤيدة للعمليات هي مشكلة التأكد من أن هذه المستندات حقيقية وأنه لم يتم التلاعب فيها بالتزوير ، فمن السهل جداً طبع أي نوع من نماذج المستندات ( فواتير أو إيصالات أو إشعارات ) لدى أي مطبعة حسب الطلب ويمكن استخدام هذه المطبوعات في أغراض التزوير ولذلك فإن المستند قد يبدو في ظاهره أنه مستند صحيح بينما هو في الحقيقة مستند مزور ولذلك فإن المراجع يجب أن يكون دائماً على حذر من هذه الاحتمالات وعند فحصه للمستندات يجب عليه أن يبحث أي احتمال للشك في هذه المستندات .
الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من الغير Statements by Third Parties
تعتبر الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من شخص خارجي مستقل عن المشروع من اقوى أنواع أدلة الإثبات ومن أمثلة ذلك الحصول على مصادقة من أحد المدينين بصحة رصيد حسابه في دفاتر المنشأه ، ويمكن استعمال هذا الأسلوب أيضاً في تحقيق الدائنين وأوراق الدقع والنقدية لدى البنوك والسلفيات للموظفين والمبالغ المستحقة على الشركات التابعة بالحصول من الشخص المختص على إقرار مكتوب بصحة رصيد حسابه .
ويمكن استعمال هذا النوع من الأدلة في تحقيق عمليات أخرى بخلاف تحقيق بنود المدينين والدائئنين ، فإذا أراد المراجع التأكد من عدم وجود أي مطلوبات محتملة فيما يختص بأي منازعات قضائية بين المشروع والغير فإنه يمكنه الحصول على شهادة من محامي المشروع بأنه لا يعلم بوجود اي دعاوي من هذا النوع مرفوعة أمام القضاء ، ويمكن للمراجع الاعتماد على هذه الشهادة للتأكد من عدم وجود أي مطلوبات محتملة من هذا النوع ، كذلك يمكن الحصول على اقرارات مكتوبة من هذا النوع من الوكلاء ومخازن الإيداع بقيمة البضائع الموجودة في حوزتهم والمملوكة للمنشأة .
ويجب عند الحصول على هذا النوع من الإقرارات من الغير أن تصل هذه الإقرارات رأساً إلى مكتب المراجع وكذلك يجب العناية بطريقة إرسال هذه المصادقات .
الشهادات والبيانات التي يحصل عليها المراجع من الإدارة Formal Statements by Company Officers
يعتمد المراجع في كثير من الأحيان - إلى حد ما - على الشهادات والبيانات التي يحصل عليها من إدارة وموظفي المشروع ولاشك أن هذا النوع من الأدلة أقل حجية في الإثبات من الأنواع السابقة ، فالإدارة قد تكون لها مصلحة في إخفاء المعلومات عن المراجع أو قد يعمد الموظفون إلى إعطائه بيانات وإجابات مضللة لإخفاء الحقيقة عنه ، ولا يستطيع المراجع اكتشاف ذلك إلا إذا قام باختبارات تفصيلية على نطاق واسع مما قد يجعل عملية المراجعة باهظة التكاليف ، وفي بعض الأحيان قد لا تؤدي أي كمية من الاختبارات التفصيلية الى اكتشاف الحقيقة في حالات الغش المحبوك الذي يتم بتواطؤ الإدارة العليا وكبار موظفي المشروع ، ولذلك فإن المراجع في كثير من الأحيان يضطر إلى الاعتماد - إلى حد ما - على الشهادات والبيانات التي يحصل عليها من إدارة وموظفي المشروع بشرط أن يأخذ قسطاً معقولاً من الحذر والعناية في قبول هذه الشهادات والبيانات وبشرط أن يقوم بالاختبارات الكافية التي تطمئنه إلى صحة هذه الشهادات والبيانات .
وقد سبق أن ذكرت أن الشهادات والبيانات التي يحصل عليها المراجع من إدارة المشروع قد تكون مكتوبة أو شفوية ، ومن أمثلة الشهادات المكتوبة التي يحصل عليها المراجع من الإدارة شهادة جرد وتقويم البضاعة والتي تذكر فيها الإدارة قيمة المخزون من البضاعة بأنواعها المختلفة وبأن البضاعة قومت بسعر التكلفة أو السوق أيهما أقل ، ومن أمثلة هذه البيانات المكتوبة أيضاً البيان الذي يحصل عليه المراج من الإدارة بالديون التي تعتبر في وجهة نظرها معدومة أو مشكوكاً في تحصيلها والتي يرى الإدارة وجوب عمل مخصص لها بالكامل .
أما بالنسبة للبيانات الشفوية فإن المراجع في أثناء القيام بعملية المراجعة يحتاج إلى توجيه عدد كبير من الأسئلة إلى موظفي المشروع حتى يتمكن من الحصول على البيانات والايضاحات التي تمكنه من أداء عمله على وجه مرض ، فقد تكون هناك بعض قيود غامضة في الدفاتر ويحتاج المراجع في هذه الحالة إلى إجابات من موظفي المشروع لاستجلاء هذا الغموض ، كذلك تعالج الإدارة بعض البنود بطريقة معينة ويحتاج المراجع إلى استفسارات من الموظفين عن سبب معالجتهم لهذه البنود بهذه الطريقة أو قد يستفسر المراجع من الموظفين عن مكان وجود بعض المستندات أو بعض الأصول الخ والإجابات التي يتلقاها المراجع في هذه الحالات كلها تعتبر نوعاً من أدلة الإثبات وكما سبق وذكرت فإن هذه الإجابات لا تعتبر من الأدلة القوية ويجب أن يزن المراجع هذه الإجابات على هذا الأساس .
ويفضل دائماً إختبار هذه الإجابات مع أي بيانات أخرى أو تحقيقها بأدلة أخرى من أدلة الإثبات التي سبق ذكرها كلما كان ذلك ممكناً إلا أنه في بعض الأحيان قد يتعذر ذلك وتكون هذه الإجابات هي الأدلة الوحيدة المتاحة للمراجع .
وجود نظام سليم للرقابة الداخلية Satisfactory Internal Control
إن وجود نظام سليم ومحكم للرقابة الداخلية من شأنه تقليل فرص ارتكاب الغش والأخطاء إلى أقل حد ممكن وسرعة اكتشافها عند حدوثها ، لذلك فإن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يعطي نوعاً من التأكيد للمراجع بأن البيانات والمعلومات التي تظهرها الدفاتر سليمة ويمكن الإعتماد على صحتها ويعتبر دليلاً على انتظام الدفاتر ويجب أن يتأكد المراجع في هذا الصدد من أن نظام الرقابة الداخلية ينفذ فعلاً كما هو موضوع ، فقد يكون هناك نظام سليم مكتوب للرقابة الداخلية ولكنه لا ينفذ فعلاً ويلجأ الموظفون القائمون بالعمل إلى عدم التقيد به إختصاراً للوقت من وجهة نظرهم أو للتخلص مما قد يسمونه إجراءات روتيني لذلك فإن من واجبات المراجع أن يتأكد من أن نظام الرقابة الداخلية ينفذ فعلا كما تم تخطيطه هذا بالإضافة إلى تقويمه للنظام في مجموعه للحكم على سلامته ودرجة الإعتماد عليه ولتحديد كمية الاختبارات التفصيلية التي سيقوم بها .
العمليات التي تقع في تاريخ لاحق لتاريخ إعداد القوائم المالية Events After the Reporting Date
تمتد عملية المراجعة بالضرورة إلى عدة أشهر بعد إنتهاء السنة المالية للمشروع خصوصاً في حالة المراجعة النهائية وفي خلال هذه الفترة التالية لتاريخ إعداد القوائم المالية قد تقع بعض الأحداث أو العمليات التي قد تلقي المزيد من الضوء على بعض عناصر الميزانية أو قائمة نتيجة الأعمال فقد يسعى المراجع إلى تحقيق أحد الديون الكبيرة المستحقة للمنشأة وقابلية هذا الدين للتحصيل في تاريخ الميزانية فإذا وجد المراجع أن هذا الدين قد تم تحصيله فعلاً في المدة المالية التالية وقام بتتبع تسلم المبلغ في دفتر النقدية وفي كشف حساب البنك فإن ذلك يعتبر دليلاً على صحة الدين في تاريخ الميزانية ويلجأ المراجع إلى الإجراء نفسه لتحقيق بند أوراق القبض في تاريخ الميزانية بتتبع ما حدث لهذه الأوراق في المدة المالية الجديدة فالأوراق التي استحقت وحصلت بعد تاريخ الميزانية يقوم المراجع بتتبع تسلم مبالغها في دفتر النقدية وفي كشف حساب البنك ، أما الأوراق التي خصمت بعد ذلك التاريخ فيقوم المراجع بتتبع مبالغها أيضاً في دفتر النقدية وفي كشف حساب البنك وبالنسبة للأوراق التي استحقت ورفضت بعد ذلك التاريخ فإن المراجع يقوم بالاطلاع على المستندات الخاصة بإجراء البروتستو ويحدد في ضوء المعلومات التي يحصل عليها قيمة مخصص الديون المعدومة والمشكوك في تحصيلها الذي يجب عمله بالنسبة لهذه الأوراق .
وينبني على ما تقدم أن المراجع يجب أن ينتفع إلى أقصى حد ممكن بالمعلومات والبيانات التي يمكن جمعها في الفترة المالية الجديدة والتي من شأنها إلقاء الضوء على بعض عناصر القوائم المالية التي يقوم بفحصها .
العمليات الحسابية التي يقوم بها المراجع بنفسه Calculations by the Auditor
إن اكتشاف الأخطاء من المزايا المهمة التي قد تنتج عن عملية المراجعة وأن عدداً كبيراً من الأخطاء قد لا يتم اكتشافها بالاعتماد على مجرد التوازن الحسابي للدفاتر فالأخطاء في العمليات الحسابية الخاصة بالفواتير أو الأخطاء المتكافئة قد تكون موجودة وبالرغم من ذلك لا يظهرها ميزان المراجعة ولكي يطمئن المراجع إلى صحة هذه المعلومات الحسابية فإنه يقوم بمراجعتها بنفسه فالدليل على صحة مجاميع دفاتر اليوميات الفرعية أن يقوم المراجع بمراجعة هذه المجاميع بنفسه كذلك فإن الدليل على صحة احتساب بعض العمولات أن يقوم المراجع بمراجعة هذه العمليات بنفسه من الناحية الحسابية وهكذا الحال بالنسبة لكثير من العمليات الحسابية التي يستلزم الأمر أن يقوم المراجع بمراجعتها بنفسه للتأكد من صحتها ، ولكن هذه الخاصية تعتبر معدومة تماماً خاصة اذا كان النظام المحاسبي آلي وغير يدوي .
الارتباط بين البيانات محل الفحص Interrelationships Within the Data
من المعروف أن هناك ترابطاً بين البيانات التي يظهرها نظام محاسبي سليم يؤدي الغرض من وجوده بدقة وأمانة ، وهذا الترابط يؤدي إلى زيادة ثقة المراجع في هذه البيانات ويعتبر دليلاً من أدلة الإثبات التي يعتمد عليها المراجع ، فيجب أن يكون هناك ارتباط مثلاً بين الفوائد المدفوعة والقروض المستحقة على المنشأة كذلك يجب أن تكون هناك علاقة بين الكوبونات المقبوضة وقيمة الاستثمارات التي تملكها المنشأة ، ومن أمثلة هذه العلاقات بين البنود المختلفة التي تظهرها الحسابات العلاقة بين مجمل الربح والمبيعات والعلاقة بين المخزون من البضاعة والمبيعات والعلاقة بين بنود المصروفات المختلفة ورقم المبيعات ، وتترجم هذه العلاقات عادة في شكل نسب مئوية وتقارن هذه النسب بالنسب التي حققتها المنشأة في السنوات السابقة وبالنسب التي تحققها المشروعات المماثلة .
فالمراجع الكفء هو الذي يجب أن يلاحظ هذه العلاقات والمقارنات بين البنود المختلفة وفي حالة عدم تحقق الارتباط أو العلاقة المنشودة عليه أن يقوم ببحث الموضوع باستفاضة ، فإذا وجد المراجع مثلاً اختلافاً جوهرياً بين رقم بضاعة أخر المدة في المدة السابقة ورقم البضاعة في المدة الحالية أو بين رقم المصروفات في السنة السابقة ورقم المصروفات في السنة الحالية فعليه أن يبحث أسباب هذا الاختلاف فقد ترجع أسباب ذلك إلى ظروف طبيعية ، فالزيادة في رقم المبيعات قد تستلزم زيادة في المخزون أو قد يؤدي النمو في أعمال المشروع إلى زيادة في رقم المصروفات ولكن مجرد وجود هذا الاختلاف يجب أن يلفت نظر المراجع ويدعوه إلى بحث أسبابه إلى أن يقتنع بأن هذه الأسباب طبيعية ولم تنشأ عن غش أو تلاعب في الحسابات ، فكما أن النظام والتوحيد في البيانات بين السنوات المختلفة يؤدي إلى زيادة ثقة المراجع في الحسابات ، فإن الاختلاف بين البيانات وعدم قابليتها للمقارنة يجب أن يثير تساؤل المراجع ويدعوه إلى بحث الأسباب التي أدت إلى ذلك إلى أن يقتنع بجدية هذه الأسباب .